Introducción genérica al régimen fiscal especial de diferimiento en fusiones, escisiones y otras operaciones societarias

The Cliffs at Etretat - Claude Monet

Con las operaciones de fusión y escisión se produce la transmisión por sucesión universal de determinados activos y pasivos, que conforman la empresa o unidad productiva transmitida de la sociedad escindida o extinguida. Sin embargo, el ordenamiento tributario permite que las operaciones societarias de fusión y escisión (entre otras), no supongan la obligación por parte de las sociedades implicadas de tributar. En consecuencia, se otorga la posibilidad de diferir esa tributación para más adelante.

Esta posibilidad de transmisión responde, básicamente, a que el derecho tributario no debe suponer el impedimento para la realización de operaciones económicamente eficientes. De este modo, se protege la libertad empresarial y la competencia. De no contemplarse esta posibilidad la fiscalidad podría suponer el impedimento al buen funcionamiento empresarial. Todo ello responde al principio de neutralidad del derecho fiscal (sin perjuicio de la posibilidad de otorgar ventajas a determinadas operaciones socialmente positivas, como promover las energías renovables).

En contraposición con el régimen especial, que en realidad es el aplicado de forma generalizada, está el régimen general. Conforme al régimen general la sociedad transmitente tributa por la diferencia de valor revelada por el cambio de titular de sus activos. El uso del régimen especial era tan generalizado en la práctica que se reformó la normativa para hacer constar que se entenderá que las sociedades optan automáticamente por el régimen especial, aunque es importante tener en cuenta que la comunicación a dicho régimen debe seguir presentándose a la Administración tributaria.

Según el art. 76 y 87 LIS, las operaciones que pueden acogerse al régimen especial son: fusiones, escisiones, canje de valores, segregaciones, aportaciones no dinerarias, cesiones globales de activo y pasivo.

El principal conflicto que en la práctica se puede encontrar respecto a la aplicabilidad del régimen especial es si hay o no fraude o evasión fiscal. Es decir, si existe motivo económico válido para la realización de la operación societaria o si, por el contrario, la única finalidad era el fraude o evasión fiscal (por ejemplo aprovechar bases imponibles negativas de la sociedad absorbida que en realidad no aporta nada a la sociedad absorbente).

En relación con la motivación económica válida es de gran relevancia la sentencia del TJUE referida al asunto Foggia, comentada en: “Régimen fiscal de diferimiento y STJUE de 10 noviembre 2011, asunto Foggia”.

Otro problema habitual es si existe rama de actividad o no, puesto que determinadas operaciones societarias como en las escisiones, segregaciones y aportaciones no dinerarias, si no se transmite una rama de actividad no cabe aplicar el régimen especial. Vale la pena recordar que una rama de actividad es, básicamente, un conjunto de activos capaz de funcionar por sus propios medios. En este sentido, es interesante recordar las entradas: “El concepto de unidad económica y la STS 433/2013 de 3 de enero”, “Volviendo con la unidad económica en origen y en destino” y “STS de 9 de mayo de 2013: Unidad económica en origen y en destino”, donde se puede apreciar que podríamos acogernos al régimen especial si, a pesar de que los activos no fueran una rama de actividad en la sociedad de origen/transmitente si lo pasen a ser en la receptora.

 El régimen fiscal especial permite el diferimiento de los impuestos de forma global, incluyendo las tributaciones que se manifestarían en: IS, IVA, IIVTNU, IRPF y ITP/AJD. Esto provoca que si decae la motivación económica válida la Administración tributaria pueda liquidar los todos estos impuestos a la vez junto con las sanciones aplicables y, justamente por este motivo, es clave una buena justificación de la operación. Valga decir, que en la práctica se ven operaciones societarias de estas clases que tienen justificaciones demasiado genéricas.